Hallituksen esitysluonnos laeiksi arvonlisäverotuksessa sovellettavien myyntimaasäännösten ja eräiden muiden säännösten muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta(EK/536/2009)

03.07.2009

Valtiovarainministeriö on pyytänyt Elinkeinoelämän keskusliitolta lausuntoa hallituksen esitysluonnoksesta laeiksi arvonlisäverotuksessa sovellettavien myyntimaasäännösten ja eräiden muiden säännösten muuttamisesta. Hallituksen esitysluonnoksessa ehdotetaan tehtäväksi direktiivien 2008/8/EY ja 2009/117/EY edellyttämät palvelujen verotuspaikkaa koskevat muutokset sekä yhteisökaupan valvontaan liittyvät muutokset. Esitämme lausuntonamme seuraavaa:

Yleistä
Uusien säännösten tavoitteena on nykyaikaistaa ja yksinkertaistaa palvelujen verotuspaikkaa koskevia sääntöjä siten, että ne johtaisivat mahdollisimman usein veron kantamiseen siinä paikassa, jossa palvelu kulutetaan. Lisäksi tarkoituksena on nopeuttaa yhteisökauppaan liittyvien tietojen keruuta ja vaihtoa arvonlisäveropetosten torjumiseksi.

Säännösten selkeyttäminen ja yksinkertaistaminen on yritysten kannalta ehdottomasti kannatettavaa. Myös arvonlisäveropetosten torjuminen on yritysten kannalta tärkeää, kunhan se toteutetaan siten, etteivät yritysten hallinnolliset velvoitteet lisäänny kohtuuttomasti. Kun uudet säännökset lisäksi johtavat nykyisiä säännöksiä huomattavasti harvemmin velvollisuuteen rekisteröityä ulkomailla arvonlisäverovelvolliseksi ja pienentävät tarvetta ns. ulkomaalaispalautusmenettelyyn turvautumiseen, ehdotettuja säännöksiä voidaan pitää pääosin kannatettavina.

Aikataulu
Hallituksen esitysluonnos perustuu pääosin direktiiviin, joka on annettu jo viime vuoden helmikuussa. Ehdotettavat säännökset koskevat kansainvälisen kaupan arvonlisäverotusta, joka on yksi vaikeimmista arvonlisäverotuksen osa-alueista. Yritysten on selvitettävä, miten uusia säännöksiä sovelletaan heidän kansainväliseen liiketoimintaansa, tehtävä tarvittavat muutokset taloushallinnon järjestelmiin, koulutettava henkilökunta, arvioitava uudelleen tehdyt alv-rekisteröinnit ulkomailla ja kartoitettava mahdolliset uudet rekisteröintitarpeet, muutettava asianomaiset sopimukset jne. Tähän kaikkeen on aikaa alle puoli vuotta ja hallituksen esityksestä on laadittu vasta luonnos. Valmistautumiselle yrityksissä tulee erittäin kiire ja käytännössä virheiden riski näin nopealla aikataululla on ilmeinen.

Vaikka hallituksen esityksessä ehdotetut uudet säännökset perustuvat edellä mainittujen direktiivien säännöksiin, täysipainoinen valmistautuminen uusien säännösten voimaantuloon ei ole yrityksissä vielä mahdollista. Se on mahdollista vasta sitten, kun uusien kansallisten säännösten sisältö on selvä, ja niistä on annettu asianmukaiset Verohallinnon ohjeet. Toistaiseksi verovelvollisille ei ole annettu uusista säännöksistä minkäänlaista ohjeistusta.

Edellä esitetyn perusteella uusien säännösten säätäminen tulisi ainakin tästä eteenpäin tapahtua mahdollisimman joutuisasti. Tämän lisäksi Verohallinnon olisi syytä laatia uudet ohjeet siten, että ne voitaisiin julkaista viimeistään heti sen jälkeen, kun lainsäädäntöprosessi on saatu päätökseen. Nopean ohjeistuksen varmistamiseksi uudet ohjeet voitaisiin tarvittaessa laatia jopa siten, että ensi vaiheessa julkaistaan yleisemmät ohjeet ja vasta myöhemmässä vaiheessa julkaistaan yksityiskohtaisemmat ohjeet. Näin ensimmäiset ohjeet voitaisiin antaa jo lainsäädäntöprosessin ollessa vielä kesken. Yksityiskohtaisemmatkin ohjeet olisi toki syytä julkaista huomattavasti ennen ensi vuodenvaihdetta, jotta yrityksille jäisi riittävästi aikaa valmistautua tuleviin muutoksiin.

Kotipaikka
Arvonlisäverolain 10 §:n mukaan ulkomaalaisella tarkoitetaan elinkeinonharjoittajaa, jonka kotipaikka on ulkomailla. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan kotipaikan määrittelyä täsmennettäisiin siten, että elinkeinonharjoittajan kotipaikalla tarkoitettaisiin liiketoiminnan kotipaikkaa. Liiketoiminnan kotipaikka olisi paikka, jossa yrityksen johtamista koskevat keskeiset päätökset tehdään ja jossa yrityksen keskushallinnon toiminnot suoritetaan.

Nykyinen soveltamiskäytäntö on nojautunut hallituksen esityksen nro 88/1993 perusteluihin, jonka mukaan yhteisön kotipaikka on siinä valtiossa, jossa yhteisön yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä määrätty kotipaikka sijaitsee. Hallituksen esitysluonnoksen perusteella jää epäselväksi, mikä merkitys esimerkiksi yhtiöjärjestyksen mukaisella kotipaikalla jatkossa olisi arvioitaessa liiketoiminnan kotipaikkaa. Lisäksi tulisi ottaa huomioon, että esimerkiksi yrityksen keskushallinnon toimia voidaan käytännössä jakaa useaan eri maahan.

Hallituksen esityksen perusteella näyttäisi siltä, että suomalainenkin yritys voi tietyin edellytyksin olla arvonlisäverotuksessa ulkomaalainen. Käännetty verovelvollisuus saattaisi siten tulla sovellettavaksi jopa kahden suomalaisen yrityksen välisessä palvelun myynnissä. Tämä olisi syytä tuoda selkeästi esiin hallituksen esityksessä, mikäli näin on todellakin tarkoitettu.

Kiinteä toimipaikka
Arvonlisäverolain 11 §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan pysyvää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Rakennus- tai asennustoiminnassa kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan urakointikohde tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli yhdeksän kuukautta. Hallituksen esitysluonnoksessa ehdotetaan, että viimeksi mainittu lause poistetaan arvonlisäverolain 11 §:stä. Tästä huolimatta jatkossakin olisi tarkoitus soveltaa arvonlisäverolaista poistettavan säännöksen mukaista käytäntöä. Käytäntöä muutettaisiin, jos arvonlisäverokomiteassa päästään asiasta yhteiseen toisensisältöiseen kiinteän toimipaikan määrittelyyn.

Hallituksen esitysluonnoksen mukaan arvonlisäverolakia siis muutettaisiin, mutta soveltamiskäytäntö pysyisi ennallaan. Tällainen menettely olisi omiaan luomaan epätietoisuutta ja mahdollisesti myös tulkintaongelmia käytännössä. Jos kysymyksessä oleva lause poistetaan arvonlisäverolaista, tulisi myös sen soveltaminen päättää käytännössä. Tällöin kiinteä toimipaikka määräytyisi lain 11§:n nykyisen ensimmäisen lauseen mukaisesti eikä tilapäinen projekti ilmeisesti enää muodostaisi kiinteää toimipaikkaa. Tässä tapauksessa esimerkiksi Verohallinnon antama tarkempi ohjeistus olisi erittäin tarpeellinen.

Kiinteän toimipaikan osallistuminen myyntiin
Esitysluonnoksen mukaan Suomessa oleva kiinteä toimipaikka ei estäisi käännetyn verovelvollisuuden soveltamista, jos tämä toimipaikka ei osallistu myyntiin. Esitysluonnoksen mukaan jää varsin epäselväksi, millainen kiinteän toimipaikan toiminta estää käännetyn verovelvollisuuden soveltamisen. Esitysluonnoksen perusteluja olisi näin ollen tältä osin syytä täydentää.

Vapaaehtoisen alv-rekisteröinnin merkitys
Hallituksen esitysluonnoksen perusteella näyttäisi siltä, että myyntimaasäännöksiä sovellettaessa olisi jatkossakin tarkoitus säilyttää ero pakollisen ja vapaaehtoisen alv-rekisteröinnin välillä entisellään. Tämän erottelun soveltaminen on käytännössä monissa tapauksissa yrityksille erittäin vaikeaa erityisesti silloin, kun kysymyksessä olevalla Suomeen rekisteröityneellä yrityksellä on täällä kiinteä toimipaikka. Mainittuun erotteluun ei näissä tilanteissa käsityksemme mukaan liity myöskään merkittävää valvonnallista tai fiskaalista syytä. Tämän vuoksi tulisi vielä uudelleen arvioida, voisiko mainitun erottelun tässä yhteydessä poistaa ja ryhtyä käsittelemään näitä rekisteröintejä samalla tavoin myyntimaasäännöksiä sovellettaessa, kun kysymyksessä olevalla Suomeen rekisteröityneellä ulkomaisella yrityksellä on täällä kiinteä toimipaikka.

Jatkuvaluonteiset suoritukset
Jatkuvana suorituksena myyty tavara tai palvelu katsottaisiin esitysluonnoksen 15 §:n mukaan toimitetuksi tai suoritetuksi kunkin suoritukseen liittyvän tilityskauden päättyessä. Säännöksen sisältö jää säädöstekstin perusteella hieman epäselväksi, koska termiä ”tilityskausi” ei ole säännöksessä määritelty. Vaikka hallituksen esityksen perustelut selventävät säännöksen sisältöä, Verohallituksen yksityiskohtaisempi ohjeistus esimerkkeineen olisi tältä osin erittäin tarpeellinen. 

Kaksinkertaisen verotuksen estäminen
Arvonlisäverodirektiivin 59 a artiklassa säädetään eräiden palvelujen osalta mahdollisuudesta kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi katsoa palvelun suorituspaikan olevan yhteisön ulkopuolella, jos palvelun tosiasiallinen käyttö ja hyödyntäminen tapahtuu yhteisön ulkopuolella. Hallituksen esitysluonnoksessa ei ole ehdotettu kyseisen säännöksen soveltamista missään tilanteessa vuoden 2012 jälkeen. Tämä linjaus on lähtökohtaisesti hyvä, koska tällaiset tosiasialliseen kulutusmaahan perustuvat myyntimaasäännökset ovat yleensä omiaan aiheuttamaan tulkintaongelmia.

Tosiasialliseen kulutusmaahan perustuva myyntimaasäännös saattaisi kuitenkin olla tarpeellinen niissä tilanteissa, joissa uusien säännösten, erityisesti uuden 65 §:n, soveltaminen johtaa palvelun myynnin verotukseen sekä yhteisön ulkopuolella että Suomessa, vaikka palvelu on katsottava kulutetun yhteisön ulkopuolella eikä palvelun ostajalla ole täyttä vähennysoikeutta. Mikäli tällaisia ongelmia ilmenee käytännössä, arvonlisäverolakia tulisi tältä osin jatkossa muuttaa.

Elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa
Esitysluonnoksen 65 §:ää sovelletaan palveluihin, jotka verovelvollinen hankkii tässä ominaisuudessaan. Elinkeinonharjoittajan katsottaneen hankkivan kaikki palvelut tässä ominaisuudessaan lukuun ottamatta niitä palveluja, jotka hän hankkii joko omaan tai työntekijänsä yksityiseen kulutukseen. Tällainen rajaus on selkeä. Käytännössä jää kuitenkin vielä epäselväksi, miten myyjän voi varmistua siitä, mihin tarkoitukseen ostaja hankkimansa palvelut käyttää. Tältä osin hallituksen esityksen perusteluja olisi syytä täydentää.  

Lyhytaikainen vuokraus
Esitysluonnoksen 69 §:ssä säädetään kuljetusvälineiden vuokrauksen myyntimaasta. Kuljetusvälineiden lyhytaikaista vuokrausta koskevat säännökset poikkeavat niistä säännöksistä, jotka koskevat kuljetusvälineiden pidempiaikaista vuokrausta. Lainkohdan 5 momentin mukaan lyhytaikaisella tarkoitettaisiin kulkuneuvon jatkuvaa hallintaa tai käyttöä enintään 30 päivän ajan. Hallituksen esityksen perusteluissa olisi vielä syytä ottaa kantaa siihen, mikä vaikutus myyntimaasäännösten soveltamiseen on sillä, että alun perin sovittua vuokra-aikaa muutetaan esimerkiksi pidentämällä sitä niin, että kyseinen aikaraja ylittyy. 

Viittaukset arvonlisäverodirektiiviin
Hallituksen esitysluonnoksen mukaan arvonlisäverolain 138 §:ssä ja 162 e §:ssä olisi tarkoitus nimenomaisesti viitata arvonlisäverodirektiivin 196 artiklaan ja ehdotettujen säännösten sisältö selviäisi näin ollen vain asianomaiseen direktiivin säännökseen tutustumalla. Tällaiset säännökset ovat verovelvollisten kannalta varsin haasteellisia eikä tällaista sääntelyä voida pitää lainmuutoksen tarkoituksena olleen lainsäädännön yksinkertaistamistavoitteen mukaisena.

Yhteenvetoilmoitus palveluista

Ilmoitusvelvollisuuden laajuus
Hallituksen esitysluonnoksessa ehdotetaan, että velvollisuus antaa yhteenvetoilmoitus laajennettaisiin koskemaan myös toiseen jäsenvaltioon myytyjä palveluja. Ilmoittamisvelvollisuus koskisi hallituksen esitysluonnoksen mukaan elinkeinonharjoittajalle ja arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkityille oikeushenkilöille myytyjä palveluja, joiden verotuspaikka on yleissäännön perusteella ostajan sijoittautumisvaltio, ja joihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta.

Käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan monissa jäsenvaltioissa myös muihin palveluihin kuin niihin, joiden verotuspaikka määräytyy yleissäännön perusteella. Käytännössä näiden palvelujen erotteleminen vain yhteenvetoilmoituksen laatimista varten on hankalaa ja kallista. Hallituksen esitysluonnoksessa on kuitenkin vielä yksi lisärajoitus raportoitaville palveluille. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan verotusvaltiossa verosta vapautettuja palveluja ei ilmoitettaisi. Monille verovelvollisille lienee käytännössä mahdotonta selvittää, mihin yleissäännön nojalla verotettaviin palveluihin sovelletaan missäkin jäsenvaltiossa verovapautta. Verohallinnon tulisi laatia näistä palveluista yksiselitteinen lista, jotta virheellisiltä raportoinneilta ja tarpeettomilta hallinnollisilta lisäkustannuksilta vältyttäisiin.

Yhteenvetoilmoitus kultakin kalenterikuukaudelta
Hallituksen esitysluonnoksen mukaan yhteenvetoilmoitusten antokausi lyhennettäisiin nykyisestä kolmesta kuukaudesta yhteen kuukauteen. Samalla ilmoitusvelvollisuus edellä esitetyn mukaisesti laajennettaisiin koskemaan myös palveluja.

Direktiivin 2008/117/EY mukaisesti Suomi voisi säätää yhteenvetoilmoituksen antokaudeksi palvelujen osalta kalenterivuosineljänneksen eli kolme kuukautta. Tällöin palvelujen myyjä olisi velvollinen antamaan kahdentoista yhteenvetoilmoituksen sijasta vain neljä yhteenvetoilmoitusta kalenterivuoden aikana myymistään palveluista. Tämä vähentäisi merkittävästi arvonlisäverovelvollisten hallinnollista työtä ja siitä aiheutuvia kustannuksia.

Osa arvonlisäverovelvollisista olisi kuitenkin jatkossa velvollisia antamaan yhteenvetoilmoitukset sekä myymistään tavaroista että palveluista. Näistä osalle saattaa olla käytännössä yksinkertaisinta antaa yhteenvetoilmoitukset sekä tavaroiden että palvelujen osalta joka kuukausi yhdellä kertaa. Tämän vuoksi esitämme, että hallituksen esitysluonnokseen lisätään arvonlisäverovelvollisille mahdollisuus valita palvelujen osalta yhteenvetoilmoituksen antokaudeksi kalenterikuukauden sijasta kalenterivuosineljännes. Käsityksemme mukaan tällaisesta valintamahdollisuudesta ei pitäisi olla minkäänlaista valvonnallista haittaa taistelussa veropetoksia vastaan ja se vähentäisi arvonlisäverotuksesta aiheutuvia yritysten hallinnollisia kustannuksia.

Yhteenvetoilmoituksen määräaika
Hallituksen esitysluonnoksen mukaan yhteenvetoilmoitus tulisi antaa viimeistään kalenterikuukautta seuraavan kuukauden 20. päivänä. Määräaika lyhenisi nykyisestä lähes kuukaudella ja yhteenvetoilmoitus olisi annettava noin kolme viikkoa ennen asianomaiselta kalenterikuukaudelta annettavaa kausiveroilmoitusta. Monille arvonlisäverovelvollisille näin lyhyt määräaika olisi erityisen haasteellinen. Tämän vuoksi tulisi vielä selvittää, voidaanko määräaikaa pidentää muutamalla päivällä siten, että Verohallinnolle jäisi riittävästi aikaa toimittaa tiedot eteenpäin.

Verohallinnon määräykset
Ehdotetun arvonlisäverolain 162 e §:n 5 momentin mukaan Verohallinto antaisi tarkemmat määräykset yhteenvetoilmoituksessa annettavista tiedoista ja tietojen antotavasta. Nämä määräykset tulisi antaa hyvissä ajoin, jotta yritykset ehtivät tehdä tarvittavat korjaukset taloushallinnon järjestelmiinsä ennen uusien säännösten voimaantuloa.

Voimaantulo useassa vaiheessa
Uudet palvelujen verotuspaikkaa koskevat säännökset tulevat voimaan useassa eri vaiheessa. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan vuoden 2011 alusta ja vuoden 2013 alusta voimaantulevat muutokset ehdotetaan toteutettavaksi varsin erikoisella lainsäädäntötekniikalla. Nykyisin voimassaolevat säännökset kumotaan tältä osin ja ne korvataan uusilla säännöksillä, jotka voimaantulosäännöksen mukaan tulevat voimaan vasta myöhemmin.

Jotta palvelujen verotuspaikkaa koskeva sääntely olisi arvonlisäverodirektiivin mukainen, kysymyksessä olevia nykyisin voimassaolevia säännöksiä vastaavat myyntimaasäännökset säädettäisiin määräaikaisesti voimassaolevalla erillisellä lailla. Kyetäkseen selvittämään palvelujen myynnin oikean verotuspaikan yrityksen olisi arvonlisäverolain myyntimaasäännösten lisäksi osattava tarkastaa lainmuutoksen varsin poikkeuksellinen voimaantulosäännös ja tämän lisäksi vielä määräaikaisesti voimassaoleva erillinen laki. Tehtävä on käytännössä monille yrityksille ylivoimainen. Tällaista lainsäädäntötekniikkaa ei voida pitää yritysten kannalta toivottavana. Mikäli ehdotettuja säännöksiä ei tältä osin voida enää muuttaa, Verohallinnon on annettava tältä osin selkeät ohjeet mahdollisimman nopeasti.   

Viimeisimmässä vaiheessa eli 1.1.2015 voimaan tulevia säännöksiä ei ole vielä sisällytetty hallituksen esityksen luonnokseen. Tarkoituksena on toteuttaa nämä säännösmuutokset myöhemmin annettavalla erillisellä esityksellä. Kysymyksessä olevat muutokset ovat käytännössä varsin merkittäviä erityisesti sähköisten palvelujen ja telepalvelujen myyjille. Tämän vuoksi esitys olisi syytä valmistella niin varhaisessa vaiheessa, että yrityksille jää riittävästi aikaa varautua tuleviin muutoksiin.

ELINKEINOELÄMÄN KESKUSLIITTO

Talouspolitiikka

Jussi Mustonen

Etusivu

Takaisin

Tulosta